Para cuando accionistas de una sociedad realicen aportaciones de recursos financieros, es importante conocer con certeza cuál es el propósito de las mismas, a efecto de conocer bien a bien cuál será el tratamiento contable fiscal que se deberá aplicar a dichos recursos; es decir, es necesario tener identificada la naturaleza de tales aportaciones, a efecto de aplicar las disposiciones fiscales y normatividad contable respectivas, de suerte tal que se conozca cuál será el asiento contable correcto en la sociedad, a saber:
Debe Haber
BANCOS X
PASIVO (Acreedores diversos por préstamos) ?
CAPITAL (Aportaciones para futuros aumentos de capital) ?
Véase Anexo 1
Lo anterior resulta de suma importancia, toda vez que surgen los siguientes cuestionamientos:
- ¿Cuál será el comprobante que soportará dicha aportación?
- ¿Cuáles serán las consecuencias fiscales en cada uno de los temas?
- ¿Tienen cabida las presuntivas fiscales?
Para dar respuesta a lo anterior, analicemos cada uno de los dos renglones posibles en que pueden registrarse tales aportaciones. Para ello, me permitiré transcribir el párrafo primero del artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para identificar el porqué de la importancia de la interpretación y aplicación de las disposiciones fiscales:
“Para los efectos del artículo 44 de esta Ley, se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 20 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse.”
Énfasis añadido
En ese orden de ideas, veamos en qué casos sí deben ser incluidas en las deudas de la sociedad las “aportaciones para futuros aumentos de capital” para el cálculo del ajuste anual por inflación.
1. Futuros aumentos de capital (Cuando su destino es para incrementar el Capital):
Cuando existan aportaciones para futuros aumentos de capital, éstas deben reconocerse en los estados financieros en un rubro por separado dentro del capital contribuido, y para que surta efectos legales, dichas aportaciones sólo formarán parte del capital hasta que sean formalmente capitalizadas por acuerdo de la Asamblea General de Accionistas, mediante la Asamblea Extraordinaria respectiva, amén de que se cumplan con todos los requisitos previstos en la normatividad contable.
Al respecto, el boletín C-11 de las Normas de Información Financiera señala que las aportaciones para futuros aumentos de capital podrán ser consideradas “capital”, siempre y cuando se reúnan los siguientes requisitos:
- Debe existir un compromiso, establecido mediante resolución en asamblea de accionistas de que esas aportaciones se aplicarán para aumentos de capital en el futuro; por lo tanto, no debe estar permitida su devolución antes de su capitalización.
- Se tendrá que especificar un número fijo de acciones para el intercambio del monto fijo aportado, ya que de esa manera quien efectúa la aportación está expuesto a los riesgos y beneficios de la entidad.
- No habrá un rendimiento fijo en tanto se capitalicen esas aportaciones.
- No deben tener el carácter de reembolsable.
2. Futuros aumentos de capital (Cuando en realidad son préstamos):
Cuando no se cumpla con lo descrito en el apartado anterior, las aportaciones para futuros aumentos de capital deberán considerarse como un pasivo a cargo de la sociedad, toda vez que jurídicamente no tienen la naturaleza de capital sino de una deuda.
Asimismo, el Boletín en cita señala que se entiende por “pasivo” la obligación presente de una entidad, identificada, cuantificada en términos monetarios y que representa una probable disminución de recursos económicos, derivada de operaciones ocurridas en el pasado; que han afectado económicamente a dicha entidad.
Lo anterior cobra relevancia en el tratamiento fiscal, toda vez que para cuando dichas aportaciones son consideradas como pasivo a cargo de la sociedad, su monto deberá incluirse en el cálculo del ajuste anual por inflación, de conformidad con lo que dispone el artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y, dado que se trata de una deuda, ello se traducirá en un ingreso fiscal de acuerdo con el artículo 16, párrafo primero, última oración.
Dicho lo cual, y una vez analizados los efectos en cada uno de tratamientos legales de las aportaciones para futuros aumentos de capital, es de suponerse cuáles serán los documentos que habrán de soportar los registros contables por las aportaciones a la sociedad. Sin embargo, vale la pena mencionar que en el caso de los préstamos es necesario contar con un contrato por el cual se estipulen en forma correcta, todos y cada uno de los derechos y obligaciones de las partes, considerando el tema de que se pacte una tasa de interés de mercado, máxime que los accionistas –personas físicas o morales que prestan el numerario- son partes relacionadas de las sociedades deudoras; considerando también lo que dispone el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta por cuanto hace a que los intereses derivados de créditos tendrán el tratamiento fiscal de dividendos para el perceptor.
Por el lado contrario, que se cumpla con el estudio de precios de transferencia, a efecto de que se salvaguarde la deducibilidad de los intereses pagados por la sociedad, etcétera, etcétera.
Lo anterior es de suma trascendencia, toda vez que de no realizar los registros contables en forma correcta, se puede dar cabida a la presunción de las autoridades fiscales de acuerdo con lo que dispone el Código Fiscal de la Federación, en apoyo a lo tutelado por la siguiente Jurisprudencia de la Segunda Sala de la Corte:
- Época: Novena Época
Registro: 164552
Instancia: Segunda Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXXI, Mayo de 2010
Materia(s): Administrativa
Tesis: 2a./J. 56/2010
Página: 838
Presunción de ingresos establecida en el artículo 59, Fracción III, del Código Fiscal de la Federación. Se actualiza cuando el registro de los depósitos bancarios en la contabilidad del contribuyente obligado a llevarla, no esté soportado con la documentación correspondiente.
De la interpretación armónica, literal, lógica, sistemática y teleológica del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se concluye que la estimativa indirecta de ingresos se actualiza cuando el contribuyente no sustenta documentalmente en su contabilidad el registro de los depósitos bancarios, pues el registro contable se integra con los documentos que lo amparen, conforme al artículo 28, último párrafo, parte final, del Código, por lo cual, no basta el simple registro, ya que volvería nugatoria la presunción de ingresos, toda vez que uno de los fines del sistema de las presunciones fiscales en materia de contabilidad, consiste en que todos los movimientos o modificaciones en el patrimonio del contribuyente se registren debidamente, pues dicha contabilidad es la base de las autodeterminaciones fiscales; de esta manera, los registros sustentados con los documentos correspondientes contribuyen a que se refleje adecuadamente la situación económica del sujeto pasivo en el sistema contable.
Contradicción de tesis 39/2010. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Segundo en Materias Administrativa y Civil del Décimo Noveno Circuito y Primero en Materia Administrativa del Tercer Circuito. 21 de abril de 2010. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Secretaria: Paola Yaber Coronado.
Tesis de jurisprudencia 56/2010. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veintiocho de abril de dos mil diez.
Conclusión
Dicho lo anterior, se recomienda que desde un principio los accionistas definan el destino de las aportaciones efectuadas en la sociedad, con el objeto de implementar los instrumentos jurídicos necesarios y, por ende, aplicar el tratamiento contable, legal y fiscal que corresponda, a efecto de evitar contingencias de cualquier índole.
Por Dr. José Padilla Hernández, Socio de Impuestos, RR&A
[1] Véase artículo 59, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación.
[2] Órgano supremo de la Sociedad. Artículo 178 de la Ley General de Sociedades Mercantiles.
[3] Artículo 182 de la LGSM.
[4] Normas de Información Financiera. NIF A-5 (Elementos básicos de los estados financieros); NIF C-9 (Provisiones, contingencias y compromisos).
ANEXO 1
